Het bouwen van je droomhuis is duur en kan maanden, soms zelfs jaren in beslag nemen. Het huis moet ten eerste aan een aantal minimumeisen voldoen en bijvoorbeeld bestand zijn tegen natuurlijke tegenspoed en gevaren. Hier gaat al een hoop zorgvuldig verricht werk aan vooraf. Ook moet een huis comfortabel zijn, de nodige voorzieningen hebben en goed binnen de omgeving passen. Zelfs als dat allemaal gelukt is, zal het huis mogelijk nog kleine foutjes bevatten die jij of de architecten van tevoren misschien niet hadden voorzien. Bovendien kunnen je voorkeuren of omstandigheden veranderen, waardoor je je huis later weer zal willen verbouwen, kostbaar!
Hoe anders is dat voor de sloop van een huis. Ook dit kost het nodige geld en vereist wat planning, maar dat is niets vergeleken met het trage en zorgvuldig opgezette bouwproces. Een paar tikjes met de sloopkogel op de juiste plek kunnen genoeg zijn om het hele bouwwerk, gebouwd op het bloed, zweet en tranen van velen, te doen instorten.
Overheid en belastingplichtigen bevinden zich in ongelijke uitgangsposities
De analogie die ik hier wil maken met wetgeving, of met het opbouwen van een verdragsrelatie, mag duidelijk zijn. Het is vaak veel moeilijker om iets op te bouwen, dan om in dat bouwwerk een gat te slaan. Voor het sluiten van een verdrag – dubbel zoveel partijen, dubbel zoveel procedurele rompslomp – geldt dit des te meer. Hier tegenover staat tax planning, minder gebonden aan procedures, flexibeler en meer bekendheid met de eigen positie. De logge overheid en de vlotte belastingplichtige bevinden zich in ongelijke uitgangsposities.
Meestal is deze ongelijkheid geen probleem. Integendeel, het is juist van groot belang dat belastingplichtigen van de overheid een zekere mate van consistentie en bezinning kunnen verwachten. Een wetgever die streeft naar optimale kwaliteit van zijn werk mag niet, wellicht gedreven door de waan van de dag, op elk willekeurig moment de spelregels kunnen veranderen. Zeker niet als de wetgever in een ander land ook nog iets over die spelregels te zeggen heeft, zoals bij verdragen het geval is. Aan de andere kant worden belastingdiensten wel geconfronteerd met belastingplichtigen die de grenzen van die spelregels constant blijven opzoeken en deze spelregels gebruiken op een manier waarvan iedereen begrijpt dat ze nooit zo bedoeld zijn. In zulke gevallen zouden verdragspartijen het liefst een corrigerende tik uitdelen en zullen zij hun logheid wel als probleem ervaren.
Dit probleem zal vooral spelen als normen open en grenzen vaag zijn. Antimisbruikbepalingen in verdragen zijn bij uitstek open normen, juist omdat ze vaak gericht zijn op situaties waarin verdragspartijen van tevoren niet kunnen of willen voorzien. Een verdragswijziging kan lange tijd duren of niet mogelijk blijken. Is de overheid dan helemaal aangewezen op de vaak onvoorspelbare rechter of het onderhandelingsvermogen van de Belastingdienst? Of zijn er andere mogelijkheden om – in een tijd waarin belastingontwijking zowel politiek als maatschappelijk echt niet meer kan – meer op gelijke voet te komen met de snelle jongens en meisjes uit de advieswereld?
Onderling overleg en BEPS
Er zijn verschillende oplossingen mogelijk voor dit probleem. Veel verdragen kennen een bepaling die de bevoegde autoriteiten van beide staten de mogelijkheid biedt om moeilijkheden of twijfelpunten over de uitlegging of toepassing van het verdrag via onderling overleg op te lossen. De rechtskracht van dergelijke onderlinge overeenkomsten blijkt echter voor zowel de Nederlandse als de buitenlandse rechter onzeker te zijn. Zie bijvoorbeeld het arrest van 29 september 1999, waarin de Hoge Raad de onderlinge overeenstemming over het begrip ‘tijdelijk verblijf’ in het verdrag met Duitsland opzij zet in het kader van de eigen verplichting van de rechter om het verdrag uit te leggen. Ook meer recentelijk, in een uitspraak over de onderlinge overeenstemming over Nederduitse ontslagvergoedingen heeft Hof Den Bosch nog geoordeeld dat de interpretatie van het verdrag door de Hoge Raad voorrang heeft op de uitleg door de autoriteiten van Nederland en Duitsland. In 2009 gaf de Duitse hoogste rechter eenzelfde oordeel.
Bij onderlinge overeenstemming over antimisbruikbepalingen zou de rechter mijns inziens niet anders oordelen. Onderlinge overeenstemming is, aldus de Hoge Raad, “immers niet meer dan de mededeling dat tussen de bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten.”
Uiterst actueel is ook het multilaterale instrument dat de OESO voorstelt in BEPS action 15. Via dit instrument zou het mogelijk moeten zijn om met één handeling een zeer groot aantal verdragen in overeenstemming te brengen met de antimisbruikmaatregelen die uit het BEPS-project voortvloeien. Nederland is in principe voorstander van dit instrument en werkt dan ook als een van de 87 landen mee aan een werkgroep die dit instrument voor het eind van het jaar concrete vorm wil geven. Het instrument zal de Nederlandse verdragen ongetwijfeld robuuster maken, maar het probleem van de logge overheid lost het niet op: de nieuwe anti-BEPS regels zijn nog steeds veelal open normen, die later net zo goed kunnen vragen om nadere invulling.
Een eenvoudige oplossing: bindend onderling overleg
Hoe kom je dan toch op gelijke voet met de snelle advieswereld? De wetgever zou zich hiervoor kunnen laten inspireren door het Verdrag met de Verenigde Staten. Het gaat om artikel 3, tweede lid van het Verdrag. Kort gezegd verklaart deze bepaling de uitkomst van onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS voor de toepassing van het verdrag bindend. Een eenvoudigere oplossing voor het feit dat onderlinge overeenstemming de belastingplichtige en de rechter niet bindt valt niet te bedenken!
Natuurlijk is het tegenargument snel gemaakt: belastingplichtigen zijn onder een dergelijke bepaling overgeleverd aan de grillen van de bevoegde autoriteiten van beide landen en genieten niet langer de consistentie en de zorgvuldigheid van de democratisch gekozen wetgever. Daar staat echter tegenover dat het wel die democratisch gekozen wetgever is die deze bepaling in het verdrag heeft opneemt. In tijden waarin misbruik van belastingstelsels door multinationals, vaak mede mogelijk gemaakt door belastingverdragen, maatschappelijk gezien echt niet meer door de beugel kan, is dit ook helemaal geen vreemde afweging van een wetgever die in het algemeen belang opereert. Zeker ook zolang het meerderheidsstandpunt in de praktijk en de wetenschappelijke literatuur blijft dat het slechts de wetgever is die moreel verantwoordelijk is voor een eerlijke belastingafdracht, mag die wetgever niet verweten worden dat ook hij de grenzen van het juridisch mogelijke opzoekt om zijn werk voor misbruik te behoeden. Hij blijft met dit instrument mijns inziens overigens nog ruim binnen die grenzen.
Als vaststaat dat een bepaalde manier van misbruikbestrijding effectief en juridisch mogelijk is, dan zou een overheid die misbruik afwijst hier ook kansen in moeten kunnen zien. Uit het gebruik van het bindend onderling overleg blijkt echter dat de Nederlandse overheid daar toch anders over denkt. Nederland wil er over het algemeen niet aan, kennelijk omdat er dan toch te veel macht komt bij de ambtenaren van Financiën. Ik denk dat dat wel meevalt, er zal altijd een vorm van rechterlijke controle blijven bestaan. Zo kan de rechter toetsen of het inderdaad gaat om moeilijkheden of twijfelpunten en of de ambtenaren de aan hen gedelegeerde bevoegdheid met inachtneming van de beginselen van behoorlijk bestuur uitoefenen. Wel moet de rechter zeer marginaal toetsen, waarbij als uitgangspunt moet gelden dat elke vorm van dubbele vrijstelling legitiem bestreden kan worden. Verdragen beogen immers de belastinggrondslag te verdelen en niet veranderen (lees: verminderen tot nihil). Daarnaast is het idee van een effectief, bindend onderling overleg nu juist dat een nationale rechter de samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van twee verdragspartijen zoveel mogelijk moet respecteren.
Wat kiest Nederland?
De weerstand van Nederland tegen het instrument is dus niet helemaal terecht. De vraag is uiteindelijk wat wij met zijn allen willen. De verhoudingen in het publieke debat over belastingontwijking veranderen. Met het BEPS-project en het activisme van de Europese Commissie heeft het momentum in deze discussie een hoogtepunt bereikt en ook Nederland moet kiezen. Agressieve tax planners hebben dit in ieder geval gedeeltelijk aan zichzelf te danken, dus verontwaardiging over harder en sneller optreden door de overheid zou misplaatst zijn. Het (belasting)recht is traag in een samenleving die alsmaar sneller wordt. Overheden zullen meer uit de kast moeten halen om genoeg weerstand te kunnen bieden aan de sloopkogels van hun fiscale tegenspelers en zo het huis van rechtvaardige belastingheffing te beschermen.
Mooi stuk! Ik moest ook denken aan de recente conclusie van A-G Wattel (d.d. 26 augustus 2016; ECLI:NL:PHR:2016:875). De vraag naar de status van MAP-besluiten bij de nationale toepassing van belastingverdragen, vergt de nodige nuance. Los van de juridische bindendheid (of gebrek daaraan), zal een dergelijk besluit naar mijn idee sowieso een rol kunnen spelen als bewijsmiddel voor een bepaalde positie. Daarnaast vind ik de vraag naar de internationaal publiekrechtelijke uitwerking van dit alles interessant. Stel dat een MAP-interpretatie ten overstaan van de rechter sneuvelt. Kan zoiets problematische zijn vanuit het perspectief van de goede verdragstrouw? Immers, als Nederland heeft afgesproken dat het verdrag in sommige situaties aan de hand van onderling overleg met de verdragspartner moet worden toegepast, moet Nederland er dan niet ook voor zorgen dat het verdrag daadwerkelijk deze toepassing krijgt? En zo ja, hoe zit het dan met de rol van de rechter?
Een tussenoplossing is misschien dat rechters de uitkomsten van onderlingoverlegprocedures op het gebied van de verdragsuitleg marginaal toetsen. De rechter toetst dan slechts of een redelijk denkend interpretator tot de genoemde uitkomsten kan komen. Dat is in het algemeen de wijze waarop rechters de uitoefening van discretionaire bevoegdheden door de uitvoerende macht toetsen. Ook hier is in zekere zin sprake van een dergelijke situatie, omdat het verdrag de bevoegdheid tot de uitleg van het verdrag delegeert aan de bevoegde autoriteiten. Deze werkwijze past verder goed bij de observatie van de OESO (§53 van het commentaar bij artikel 25 van het modelverdrag) dat de onderlingoverlegprocedure een interpretatieve bevoegdheid neerlegt bij de bevoegde autoriteiten, zonder dat deze bevoegdheid exclusief is; andere organen – en ik denk hier vooral aan de rechter – kunnen zelfs een hogere autoriteit hebben. Het is denk ik in algemene zin onwenselijk om de uitoefening van deze bevoegdheid geheel aan rechterlijke toetsing te onttrekken, maar gelet op het belang van een efficiënte oplossing van interpretatieconflicten en de rechtszekerheid van alle betrokken partijen lijkt het me goed verdedigbaar dat de rechter zich daarbij zeer terughoudend opstelt.
Zou niet veel fundamenteler voor een internationaal belastinghof moeten worden gekozen? of een internationale onafhankelijke Tax Organisatie vergelijkbaar met WTO? Politiek zijn open normen prima omdat ze door hun actuele vaagheid compromissen mogelijk maken. Maar wie concretiseert de normen? Ik weet dat Wim Wijnen op het IBFD als een hooggeleerde monnik alle internationale fiscale jurisprudentie aan het verzamelen is. Maar niemand die daar verder aandacht of geld aan besteedt! Zeer merkwaardig.
Het goede werk van het IBFD wordt m.i. nog wel eens onderschat!
Voor de duiding van aspecten van belastingverdragen die (slechts) de verdragspartijen raken, zijn bilaterale oplossingen als MAP’s naar mijn idee prima. Echter, sommige structuren (bijv. de tax planning van multinationals) raken meerdere jurisdicties. In die gevallen denk ik dat multilaterale afstemming wel een meerwaarde zou kunnen hebben (in eerste instantie denk ik bijvoorbeeld aan transfer pricing; ik geloof dat er een paar “MAPA” (multilateral APA) al echt bestaan). De implementatie van BEPS-afspraken is wat dit betreft ook interessant. In het Europese geval geldt dat nationale bepalingen die aan richtlijnen zijn ontleend “EU-conform” moeten worden toegepast. Geldt dit ook bij BEPS-normen? Indien het antwoord op het laatste bevestigend luidt, sluit ik zeker niet uit dat er een mondiale pendant van het HvJ EU nodig is om de eenduidige uitleg (en naleving) mogelijk te maken.
Zie overigens ook de onderstaande passage uit de position paper van Stef van Weeghel aan de TK expert meeting over belastingconstructies:
“Daarnaast kan Nederland proberen een voortrekkersrol te claimen op het vlak van geschillenbeslechting, door nog meer aandacht voor effectieve mutual agreement procedures, arbitrageclausules in belastingverdragen en wellicht zelfs door de vestiging van een fiscaal arbitragehof in Nederland na te streven. De reeds bestaande infrastructuur van het Permanent Hof van Arbitrage te Den Haag zou daar wellicht een goede uitgangspositie voor kunnen bieden. Particulier initiatief daartoe is reeds ondernomen.”